เกณฑ์สิทธิ และ เกณฑ์คงค้างต่างกันอย่างไร

เกณฑ์คงค้าง (Accrual Basis)

เกณฑ์คงค้าง คือ วิธีการทางบัญชีที่ใช้เป็นหลักในการพิจารณาบันทึกรายได้และค่าใช้จ่ายให้อยู่ในงวดต่าง ๆ โดยคำนึงถึงรายได้ที่พึงรับและค่าใช้จ่ายที่พึงจ่าย เพื่อให้แสดงผลการดำเนินงานของแต่ละงวดนั้นอย่างเหมาะสม ทั้งนี้โดยไม่คำนึงถึงรายรับและรายจ่ายเป็นเงินสดว่าได้รับเงินมาแล้วหรือจ่ายเงินไปแล้วหรือไม่ตามเกณฑ์เงินสด ดังนั้น ตามเกณฑ์คงค้าง รายได้จะเกิดขึ้นก็ต่อเมื่อมีการส่งมอบสินค้าหรือบริการแล้ว ไม่ว่ากิจการจะได้รับเงินแล้วหรือยังไม่ได้รับเงินก็ตาม เช่น การให้บริการแก่ลูกค้าแต่ยังไม่ได้รับเงิน การให้บริการนี้ก็จะต้องบันทึกเป็นรายได้ของกิจการถึงแม้ว่าจะยังไม่ได้รับเงินก็ตาม สำหรับค่าใช้จ่าย ตามเกณฑ์คงค้างค่าใช้จ่ายจะเกิดขึ้นก็ต่อเมื่อมีการใช้ทรัพยากรหรือได้รับบริการจากบุคคลอื่นแล้ว ไม่ว่าจะจ่ายเงินแล้วหรือไม่ก็ตาม เช่นการเติมน้ำมันเป็นเงินเชื่อ ถึงแม้ว่าจะยังไม่ได้จ่ายเงินค่าน้ำมัน แต่ได้ใช้น้ำมันนั้นแล้ว จะถือว่าค่าใช้จ่ายคือค่าน้ำมันเกิดขึ้นแล้ว

ดังนั้นตามเกณฑ์คงค้าง ในวันสิ้นงวดจึงจะต้องมีการปรับปรุงบัญชีที่เกี่ยวข้องเพื่อให้มีความถูกต้องตามเกณฑ์คงค้าง ซึ่งจะส่งผลต่อความถูกต้องของผลการดำเนินงานและฐานะทางการเงินของกิจการด้วย

ตามหลักการบัญชีที่ยอมรับกันโดยทั่วไป (Generally Accepted Accounting Principles) นั้น กิจการค้าโดยเฉพาะอย่างยิ่งกิจการค้าที่เป็นนิติบุคคลจะต้องใช้เกณฑ์คงค้างในการบันทึกบัญชี ดังนั้นในวันสิ้นงวดบัญชีของกิจการ จึงจะต้องมีการปรับปรุงบัญชีที่บันทึกไว้ตามหลักการบัญชีทั่วไปให้เป็นไปตามเกณฑ์คงค้าง โดยขั้นตอนของการปรับปรุงบัญชีมีดังต่อไปนี้

1. บันทึกรายการปรับปรุงบัญชีในสมุดรายวันทั่วไป

2. ผ่านรายการปรับปรุงบัญชีจากสมุดรายวันทั่วไปไปยังบัญชีต่าง ๆ ที่เกี่ยวข้องในสมุดบัญชีแยกประเภททั่วไป

3. หายอดคงเหลือของบัญชีต่าง ๆ ในสมุดบัญชีแยกประเภททั่วไปใหม่อีกครั้ง

4. จัดทำงบทดลองใหม่อีกครั้ง คือ “งบทดลองหลังการปรับปรุง” รายการปรับปรุงบัญชีในวันสิ้นงวด

ในวันสิ้นงวดบัญชีมีรายการที่จะต้องปรับปรุงให้เป็นไปตามเกณฑ์คงค้าง ดังนี้

1. รายได้รับล่วงหน้า (Unearned Revenue)

2. รายได้ค้างรับ (Accrued Revenue)

3. ค่าใช้จ่ายจ่ายล่วงหน้า (Prepaid Expenses)

4. ค่าใช้จ่ายค้างจ่าย (Accrued Expenses)

5. การประมาณหนี้สงสัยจะสูญ (Doubtful Account)

6. ค่าเสื่อมราคา (Depreciation Expenses)

7. วัสดุสิ้นเปลืองใช้ไป (Supplies Used Expenses)

รายการปรับปรุงบัญชีแต่ละรายการมีความหมายและวิธีการปรับปรุงบัญชีที่แตกต่างกัน

สำหรับ “เกณฑ์สิทธิ์” หรือ “เกณฑ์สิทธิ”

เป็นคำศัพท์เกี่ยวกับเกณฑ์การรับรู้รายได้และรายจ่ายเพื่อการคำนวณกำไรสุทธิทางภาษีเงินได้นิติบุคคล “กำไรสุทธิทางภาษีอากร” ตามนัยมาตรา 65 ทวิ แห่งประมวลรัษฎากร

ก่อนรอบระยะเวลาบัญชีที่เริ่มในหรือหลังวันที่ 1 มกราคม 2528 ยังไม่มีการบัญญัตินิยามศัพท์คำว่า “เกณฑ์สิทธิ” ไว้ในมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากร ทั้งนี้ สืบเนื่องจากการที่กรมสรรพากรได้แพ้คดีต่อธนาคารกรุงเทพ จำกัด ที่อ้างว่า ใช้คำว่า “เงินได้พึงประเมิน” ตามความในมาตรา 39 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งรับรู้รายได้ตามเกณฑ์เงินสด จึงได้มีการเพิ่มเติมคำว่าเกณฑ์สิทธิไว้ในมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากร ดังนี้

“มาตรา 65 เงินได้ที่ต้องเสียภาษีตามความในส่วนนี้คือกำไรสุทธิซึ่งคำนวณได้จากรายได้จากกิจการ หรือเนื่องจากกิจการ ที่กระทำในรอบระยะเวลาบัญชีหักด้วยรายจ่ายตามเงื่อนไขที่ระบุไว้ในมาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรี และรอบระยะเวลาบัญชีดังกล่าวให้มีกำหนดสิบสองเดือน เว้นแต่ในกรณีดังต่อไปนี้จะน้อยกว่าสิบสองเดือนก็ได้ คือ

(ก) บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลเริ่มตั้งใหม่ จะถือวันเริ่มตั้งถึงวันหนึ่งวันใดเป็นรอบระยะเวลาบัญชีแรกก็ได้

(ข) บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลอาจยื่นคำร้องต่ออธิบดี ขอเปลี่ยนวันสุดท้ายของรอบระยะเวลาบัญชี ในกรณีเช่นว่านี้ให้อธิบดีมีอำนาจสั่งอนุญาต หรือไม่อนุญาตสุดแต่จะเห็นสมควร คำสั่งเช่นว่านั้นต้องแจ้งให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลผู้ยื่นคำร้องทราบภายในเวลาอันสมควร และในกรณีที่อธิบดีสั่งอนุญาต ให้บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลนั้นถือปฏิบัติตั้งแต่รอบระยะเวลาบัญชีที่อธิบดีกำหนด

การคำนวณรายได้และรายจ่ายตามวรรคหนึ่งให้ใช้เกณฑ์สิทธิ์ โดยให้นำรายได้ที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใด แม้ว่าจะยังไม่ได้รับชำระในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น มารวมคำนวณเป็นรายได้ในรอบระยะเวลาบัญชีนั้น และให้นำรายจ่ายทั้งสิ้นที่เกี่ยวกับรายได้นั้น แม้จะยังมิได้จ่ายในรอบระยะเวลาบัญชีนั้นมารวมคำนวณเป็นรายจ่ายของรอบระยะเวลาบัญชีนั้น

ในกรณีจำเป็น ผู้มีเงินได้จะขออนุมัติต่ออธิบดีเพื่อเปลี่ยนแปลงเกณฑ์สิทธิ์และวิธีการทางบัญชี เพื่อคำนวณรายได้และรายจ่ายตามวรรคสองก็ได้ และเมื่อได้รับอนุมัติจากอธิบดีแล้ว ให้ถือปฏิบัติตั้งแต่รอบระยะเวลาบัญชีที่อธิบดีกำหนดเป็นต้นไป”

(แก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 13) พ.ศ. 2527 ใช้บังคับ 1 ม.ค. 2528 เป็นต้นไป)

ต่อมากรมสรรพากรได้ออกคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.755/2528 เรื่อง การใช้เกณฑ์สิทธิ์ในการคำนวณรายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ลงวันที่ 10 กรกฎาคม พ.ศ. 2528 ซึ่งต่อมาได้ถูกยกเลิกโดยคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป. 1/2528 เรื่อง การใช้เกณฑ์สิทธิ์ในการคำนวณรายได้และรายจ่ายของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ลงวันที่ 28 สิงหาคม พ.ศ. 2528 กำหนดให้รับรู้ “เกณฑ์สิทธิ” ในกรณีต่างๆ และเกณฑ์อื่นๆ ควบคู่ไปกับการใช้ “เกณฑ์สิทธิ” ได้แก่

• เกณฑ์สิทธิ สำหรับบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนทุกประเภทกิจการ (ข้อ 2) รวมทั้ง กิจการรับฝากขาย (ข้อ 3.3)
• เกณฑ์สัญญาระยะยาว ในส่วนที่เกี่ยวกับ การรับรู้รายได้ของกิจการรับเหมาก่อสร้าง ตามเกณฑ์ส่วนของงานที่ทำเสร็จ (ข้อ 3.6)
• เกณฑ์ผ่อนชำระ สำหรับกิจการให้เช่าซื้อ (ข้อ 3.5)
• เกณฑ์เฉลี่ยรายได้ สำหรับกิจการให้เช่าทรัพย์สิน (ข้อ 3.4) และกิจการให้บริการแก่สมาชิกระยะยาว (ข้อ 3.8)
• เกณฑ์ราคาปิด สำหรับกิจการขายชอร์ต (การขายหลักทรัพย์ที่ต้องยืมหลักทรัพย์มาเพื่อการส่งมอบ) (ข้อ 3.9) และกิจการซื้อหรือขายหลักทรัพย์โดยมีสัญญาขายหรือซื้อคืน (ข้อ 3.10)
• เกณฑ์รับรู้รายได้สำหรับกิจการขายอสังหาริมทรัพย์เป็นทางค้าหรือหากำไร (ข้อ 3.7)
• เกณฑ์เงินสด สำหรับดอกเบี้ยค้างรับของกิจการธนาคารพาณิชย์ กิจการเงินทุน หลักทรัพย์ เครดิตฟองซิเอร์ กิจการธุรกิจหลักทรัพย์ (ข้อ 3.1 (1)) กิจการประกันชีวิต กิจการธุรกิจบัตรเครดิต หรือกิจการอื่นทำนองเดียวกัน (ข้อ 3.1 (2)) รายได้ส่วนที่เป็นเบี้ยประกันชีวิตของกิจการรับประกันชีวิต (ข้อ 3.2) รายได้ซึ่งเกิดจากการบริหารสินทรัพย์ด้อยคุณภาพที่รับซื้อหรือรับโอนจากสถาบันการเงินตามกฎหมายว่าด้วยบริษัทบริหารสินทรัพย์ ของบริษัทบริหารสินทรัพย์ (ข้อ 3.11)

ความแตกต่างของ เกณฑ์คงค้าง และเกณฑ์สิทธิ

1. การใช้บังคับเกณฑ์รับรู้รายได้ – รายจ่าย

เกณฑ์คงค้าง (Accrual Basis) ใช้สำหรับการรับรู้รายได้ และค่าใช้จ่ายในทางบัญชี ตามมาตรฐานการบัญชี ซึ่งกำหนดเกณฑ์รับรู้รายได้ไว้ตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 18 (IFRS 18/TAS 18)

เกณฑ์สิทธิ ใช้สำหรับการรับรู้รายได้และรายจ่ายเพื่อการคำนวณกำไรสุทธิทางภาษีอากร

2. เนื้อหาสาระของเกณฑ์รับรู้รายได้ตามเกณฑ์คงค้าง และเกณฑ์สิทธิ

เนื่องจากในทางภาษีอากร โดยเฉพาะภาษีเงินได้นิติบุคคล ได้นำหลักเกณฑ์ทางบัญชีมาบัญญัติเป็นหลักเกณฑ์ในการจัดเก็บภาษีอากร เป็นอันมาก โดยเฉพาะสำหรับภาษีเงินได้นิติบุคคล อาทิ นำ “กำไรสุทธิ” มาใช้เป็นหลักในการจัดเก็บภาษีเงินได้นิติบุคคล ตาม “หลักความสามารถในการเสียภาษีอากร” โดยวัดความสามารถจากจำนวนกำไรสุทธิของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล

เมื่อนำหลักการคำนวณกำไรสุทธิทางบัญชีมาปรับใช้เป็นหลักความสามารถในการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล จึงจำเป็นต้องนำหลักเกณฑ์การรับรู้รายได้และรายจ่ายในทางบัญชีมาปรับใช้ด้วย แต่หากใช้คำว่า “เกณฑ์คงค้าง” ก็จะทำให้เกิดความคับแคบในการตีความในทางภาษีอากร ซึ่งอาจเกิดผลเสียหายแก่รัฐได้ จึงบัญญัติคำว่า “เกณฑ์สิทธิ” ขึ้น เพื่อให้มีความแตกต่างได้ในบางประการ อาทิ อำนาจเจ้าพนักงานประเมินในการประเมินรายได้เพิ่มขึ้นให้เป็นไปตามราคาตลาดตามนัยมาตรา 65 ทวิ (4) แห่งประมวลรัษฎากร การถือเป็นการขายสินค้า ตามนัยมาตรา 70 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร รายได้และรายจ่ายจากการตีราคาทรัพย์สินกรณีเลิกกิจการตามมาตรา 74 (1) แห่งประมวลรัษฎากร

ดังนั้น กล่าวโดยสรุป “เกณฑ์สิทธิ” ก็คือ “เกณฑ์คงค้าง” + สิทธิเรียกร้องในทางภาษีอากร + อำนาจเจ้าพนักงานประเมิน + เงื่อนไขการรับรู้รายได้และรายจ่าย ตามที่บัญญัติไว้ในประมวลรัษฎากร

ที่มา : www.taxguruthai.com บทความโดยท่านอาจารย์ สุเทพ พงษ์พิทักษ์